Невмержицький Віктор,
Керівник відділу податкового консультування BDO в Україні
Останніми місяцями мільйони громадян України (переважно жінки і діти) виїхали в країни ЄС та в інші країни. Більшість з них отримали Тимчасовий Захист в ЄС, який згідно з директивою ЄС дає право легально знаходитись в ЄС один рік (до 04.03.2023) і може двічі автоматично подовжуватися на шість місяців, якщо не зникнуть причини надання такого захисту, але максимум до 1 року (до 04.03.2024).
Більшість з осіб, які виїхали, ще не повернулась — і можливо не повернеться до кінця 2022 року, у разі продовження бойових дій. У зв’язку із цим виникає питання — яким чином вони мають сплачувати податки у 2022 році, і в якій країні. Це запитання має важливе значення, оскільки в більшості країн питанню сплати податків надається дуже важливе значення, і їхня несплата карається великими штрафами та навіть кримінальним переслідуванням.
1. Визначення країни податкової резиденції
За загальним правилом, особа має сплачувати податок на свій загальносвітовий дохід в країні, податковим резидентом якої вона визнається. Тому отримати статус податкового резидента в кожній країні легко, а втратити його важко, і країни змагаються за право визнати особу своїм податковим резидентом. Наприклад, Польща вважає своїми резидентами осіб, які перебувають на її території понад 183 дні в календарному році (як і більшість країн ЄС) або чий центр життєвих інтересів знаходиться в Польщі (особистих — сім’я, та економічних — джерело доходу). Якщо особа вважається резидентом двох країн, то застосовуються положення Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів для визначення країни податкової резиденції особи. Україна уклала Конвенції з країнами ЄС, що здебільшого дозволяє уникати подвійного оподаткування.
Податкова резиденція визначається за календарний або фіскальний рік або за частину року (наприклад, особа може вважатись податковим резидентом України за січень-лютий 2022 року, і податковим резидентом Польщі за період з 01.03.2022 — якщо 01.03.2022 вона переїхала до Польщі на постійне проживання).
Слід зауважити, що для визначення країни резиденції згідно з Конвенціями необхідно аналізувати обставини кожної особи (зокрема чи планує вона повертатись до України, чи має вона в Україні та за кордоном доступне для її проживання власне чи орендоване житло, де проживають члени її сім’ї, в якій країні вона отримує доходи). Крім того, не виключено що протягом 2022 року OECD чи податкові органи інших країн нададуть роз’яснення їхнього підходу до оподаткування громадян України в цій надзвичайній ситуації, зокрема щодо їхньої податкової резиденції та обчислення тесту 183 днів, як вказується нижче, що наразі є дискусійним. Наприклад, у 2020-2021 роках OECD надала роз’яснення, що обмеження пересування людей між країнами у зв’язку з карантином (що призвело до вимушеного перебування в іншій країні понад 183 дні) не має призводити до зміни їхньої податкової резиденції, оскільки ця ситуація є надзвичайною. Подібним чином, наразі можна аргументувати, що багато українців вимушені залишатись за кордоном, оскільки бояться повертатись до України через воєнні дії — і тому дні перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій не мають враховуватись до складу 183 днів. Необхідно буде відслідковувати появу таких роз’яснень.
Проведемо попередній аналіз кількох типових ситуацій з огляду на допущення, що знаходження резидента України в країні ЄС є вимушеним через бойові дії в Україні, і він повернеться до Україні після закінчення бойових дій — тому така особа залишається податковим резидентом України в 2022 році (і не вважається податковим резидентом іншої країни). Такий висновок також можна зробити в разі перебування в іншій країні менше 183 днів.
Для осіб, що поїхали в США, Канаду та інші далекі країни, таке допущення, найімовірніше, не застосовне — якщо припустити, що більшість з них не планує повертатись до України.
2. Особа працює за кордоном — за трудовим договором з іноземним працедавцем
У такому разі іноземний працедавець буде утримувати податки при виплаті винагороди на банківський рахунок особи в закордонному банку. Наприклад, у Польщі ставки податку складають 17% (на перші 120,000 злотих доходу в календарному році) і 32% (на суму перевищення), в Угорщині — 15%.
У разі отримання іноземних доходів особа-резидент України має подати в Україні до 1 травня наступного року річну декларацію про її доходи, зокрема отримані за кордоном (додавши до неї нижчевказану довідку). В результаті, на такий закордонний дохід особа має доплатити в Україні:
- ПДФО — якщо ставка сплаченого за кордоном податку нижча 18% (наприклад, у випадку Польщі — доплатити 1% ПДФО у разі отримання доходу в межах 120,000 злотих за 2022 рік; у випадку Угорщини — 3%). Слід зауважити, що у більшості країн ЄС ставка податку вища 18%, і тому ПДФО доплачувати не потрібно;
- і 1.5% військовий збір.
Незважаючи на те, що порядок нарахування, утримання та сплати військового збору ідентичний ПДФО, форма податкової декларації не передбачає зарахування іноземного податку в рахунок сплати військового збору (що має значення у випадку сплати закордонного податку за ставкою вище 18%). Сподіваємось, що податкова служба України змінить форму декларації чи надасть позитивне роз’яснення із цього питання.
3. Особа дистанційно працює на українського працедавця
Деякі офісні працівники, що виїхали за кордон, мають можливість продовжувати працювати дистанційно на українського працедавця, і отримують зарплату від нього на банківський рахунок в українському банку. Більшість країн вимагає сплати податку на такі доходи, але за наявності Конвенції українська зарплата особи не підлягає оподаткуванню в країні знаходження, якщо особа знаходиться в ній не більше 183 днів протягом календарного року чи будь-якого 12-місячного періоду, залежно від положень застосовної Конвенції. При цьому дні перебування рахуються по кожній країні окремо.
При перевищенні 183 днів перебування в іншій країні іноземний податок цієї країни застосовується до української зарплати, нарахованої за період з дати переїзду до такої країни. Тому особа повинна буде звітувати про такі доходи до податкової служби країни перебування та сплачувати податок, згідно з місцевими процедурами.
Оскільки український працедавець буде продовжувати утримувати українські податки, буде виникати подвійне оподаткування. Для його уникнення, особа-резидент України має подати в Україні до 1 травня наступного року річну декларацію про її доходи з вимогою до української податкової служби про повернення надлишково сплаченого ПДФО, додавши до неї нижчевказану довідку.
Слід зауважити, що податкова служба Ірландії видала роз’яснення, згідно з яким не обкладається ірландським податком і внеском на соціальне страхування заробітна плата від українських працедавців резидентів України, які приїхали до Ірландії через війну. Можливо, податкові органи інших країн наслідують цей приклад — або погодяться з аргументом, що перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій було вимушеним і тому ці дні не мають враховуватись до складу 183 днів.
4. Український ФОП працює за кордоном
Більшість ІТ фахівців, що виїхали з України продовжують працювати як зареєстрований в Україні ФОП, який надає послуги українським чи закордонним замовникам за договором підряду і отримує винагороду на рахунок в українському банку (або через платіжні системи типу Payoneer). При цьому здебільшого вони працюють дистанційно з житла, у якому вони проживають за кордоном, іноді з коворкінгу — що в обох випадках може розглядатись як наявність «постійної бази» в іншій країні. Здебільшого така база може вважатись «регулярно доступною» у разі перебування в іншій країні понад 183 днів у будь-якому 12-місячному періоді.
Відповідно, після 183 днів перебування така особа підлягає оподаткуванню в країні перебування щодо доходів, отриманих як незалежний виконавець з дати приїзду (навіть якщо вона не визнається податковим резидентом цієї країни) — якщо іноземний податковий орган не погодиться з аргументом, що перебування в іншій країні з 24.02.2022 до закінчення воєнних дій було вимушеним і тому ці дні не мають враховуватись до складу 183 днів.
Слід зауважити, що в такому випадку виникає подвійне оподаткування без можливості його усунення (з огляду на чинну форму декларації платника єдиного податку — яка не передбачає можливості зарахування іноземного податку в рахунок сплати єдиного податку), а саме:
- сплата в Україні єдиного податку за ставкою 2% чи 5%;
- сплата податку в країні перебування.
5. Отримання благодійної допомоги
Податкові резиденти України повинні подавати річну податкову декларацію в певних випадках, наприклад:
- у разі отримання доходів інших, ніж від українського працедавця (оскільки він утримує податки при виплаті зарплати) — зокрема у вигляді безоплатно отриманих коштів, товарів і послуг;
- у разі отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника — фізичної чи юридичної особи, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги перевищує 1240,50 грн у 2022 році. Цільовою є благодійна допомога, що надається під визначені умови та напрями її витрачання, а нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.
Виникає питання — чи підлягає декларуванню і оподаткуванню в Україні вартість благодійної допомоги (у т.ч. виплати від урядів інших країн і міжнародних організацій), безоплатного житла, харчування та послуг, отриманих резидентами України в інших країнах у зв’язку з війною. Сподіваємось, що законодавець внесе зміни до Податкового кодексу або податкова служба України надасть роз’яснення з цього питання.
Слід зауважити, що згідно листа податкової служби та Постанови КМУ не підлягають оподаткуванню (хоча Податковий кодекс не містить такого звільнення):
- допомога в рамках Програми «єПідтримка»;
- додаткова грошова допомога за рахунок коштів Управління Верховного комісара ООН у справах біженців - внутрішньо переміщеним особам.
6. Довідка від податкового органу іншої країни про суму сплаченого податку та збору
Важливо зазначити, що для отримання права на зарахування податків і зборів, сплачених за межами України, особа зобов'язана отримати від податкового органу іншої країни довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу і/або об'єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, наприклад шляхом проставлення апостилю. На практиці, більшість громадян України не матимуть змоги чи бажання отримувати вказані довідки (як це мало місце із заробітчанами в минулих роках) — що створює ризик подвійного оподаткування таких доходів в Україні.
Також виникає запитання — наскільки активно українська податкова служба буде намагатись виявляти іноземні доходи за 2022 рік у разі їхнього недекларування. У довоєнні роки більшість заробітчан не декларували свої закордонні доходи (при цьому за 2021 рік трудові мігранти переказали в Україну рекордні 15 млрд доларів, при цьому їхні фактичні доходи були навіть вищі). Озвучення наміру посилити контроль за оподаткуванням доходів заробітчан викликало різко негативну реакцію в суспільстві. Можна припустити, що українська податкова служба не займалась цим питанням, зокрема через відносно невелику суму потенційних податкових надходжень (оскільки у багатьох країнах ставки податку вищі за українські) і відсутність дієвого механізму виявлення таких іноземних незадекларованих доходів. Навіть у разі отримання інформації згідно з CRS Standard щодо банківських рахунків резидентів України в інших країнах (що планувалось зробити у вересні 2023 року за 2022 рік) більшість таких рахунків, найімовірніше, матиме незначні обороти і залишки, і тому інформація щодо них не буде передаватись.
Слід наголосити, що вищенаведені коментарі виходять з аналізу застосовного законодавства, без надання оцінки практичної ймовірності виявлення податковими службами України та інших країн фактичних обставин особи.